Дарение акций
ВОПРОС: физическое лицо – резидент Украины приобретает в дар от физического лица – нерезидента акции украинского эмитента. Подлежит ли налогообложению подарок, если подлежит, то от какой суммы исчисляется стоимость подарка - от номинальной стоимости акций или от стоимости, указанной в договоре дарения, удостоверенном нотариально?
Анализ законодательства Украины относительно вышеуказанного вопроса позволяет сделать следующее заключение.
Прежде всего, форма договора дарения валютных ценностей на сумму свыше 50 НМГД (850 грн.) – письменная с нотариальным удостоверением (ст. 719 ГК Украины).
Согласно ст. 193 ГКУ имущество, относящееся к валютным ценностям должно быть определено законом. На сегодня действует Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля», согласно которому "валютные ценности" – это … ценные бумаги (акции, облигации… векселя (тратты) … другие финансовые и банковские документы), выраженные в валюте Украины …, в иностранной валюте.
Можно предположить, что вопрос относительно дарения акций возник отчасти из - за наличия действующего Решения ГКЦБФР от 29.10.2002 года N 321 (зарегистрировано в Минюсте 18.11.2002 года за N 904/7192) «Про визначення операцій, що не відносяться до торгівлі цінними паперами як виду професійної діяльності» с изменениями от 19.07.2005:
«1. Установити, що не відносяться до торгівлі цінними паперами як виду професійної діяльності операції:
- розміщення емітентом власних цінних паперів;
- …
- здійснення суб’єктами господарської діяльності на підставі договорів комісії або доручення купівлі-продажу (обміну) цінних паперів через торговця цінними паперами, який має ліцензію на здійснення діяльності з випуску та обігу цінних паперів, а також на підставі договорів купівлі-продажу або міни, які укладені безпосередньо з торговцем;
- дарування та успадкування цінних паперів;
- …
Усі інші операції суб’єктів господарської діяльності, пов’язані з купівлею-продажем цінних паперів вважаються професійною діяльністю на ринку цінних паперів та потребують отримання ліцензії на здійснення діяльності по випуску та обігу цінних паперів».
Следует отметить, что физические лица – участники сделки по отчуждению акций в данном случае не должны были бы приобретать статус субъекта хозяйствования, если бы не наличие в указанной операции в качестве одной из сторон сделки нерезидента, в связи с чем применяется Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности».
Так, согласно ст. 1 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности»:
…Господарська діяльність — будь-яка діяльність, в тому числі підприємницька, пов’язана з виробництвом і обміном матеріальних та нематеріальних благ, що виступають у формі товару;…
…Зовнішньоекономічна діяльність — діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами.
Статья ст. 5 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» устанавливает:
«Стаття 5.Право на здійснення зовнішньоекономічної діяльності
Фізичні особи мають право здійснювати зовнішньоекономічну діяльність з моменту набуття ними цивільної дієздатності згідно з законами України. Фізичні особи, які мають постійне місце проживання на території України, мають зазначене право, якщо вони зареєстровані як підприємці згідно з Законом України “Про підприємництво” (698-12). Фізичні особи, які не мають постійного місця проживання на території України, мають зазначене право, якщо вони є суб’єктами господарської діяльності за законом держави, в якій вони мають постійне місце проживання або громадянами якої вони є».
Что касается порядка налогообложения, согласно п. 4.2.13. Закона Украины № 889-IV от 22.05.2003 года «О налоге с доходов физических лиц» (Далее Закон - 889): в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включается:
«інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 4.3.3 та 4.3.17 цієї статті».
Согласно Закону № 889 TOC \t "Заголовок 1;1;Заголовок 2;2;Заголовок 3;3;Заголовок 1.heading 1;1;Заголовок 2.heading 2;2;Заголовок 3.heading 3;3" \h \z
«1.2. Дохід — сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь… протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.
З метою оподаткування до доходів платника податку також включаються:
звичайна вартість майна, яке передається платником податку за довіреністю іншій особі, якщо умови такої довіреності передбачають право такої іншої особи продати таке майно або відчужити його в інший спосіб, крім такої передачі між членами подружжя у межах спільної часткової або спільної сумісної власності.
1.3. Дохід з джерелом його походження з України — будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі, але не виключно, у вигляді:…..
в) доходів у вигляді інвестиційного прибутку від здійснення операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах;
1.4. Іноземний дохід — дохід, відмінний від доходу з джерелом його походження з території України».
Согласно п. 3.4. статьи 3 (объект налогообложения Закона - 889)
3.4. При нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об’єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп), де
К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент такого нарахування.
Вартість такого нарахування визначається виходячи із звичайної ціни, збільшеної на суму:
податку на додану вартість, якщо особа, яка здійснює таке нарахування, є платником ПДВ;
акцизного збору, якщо надається підакцизний товар».
Таким образом, при дарении акций доход у одариваемого возникает однозначно.
Закон - 889 исходит из понятия «обычная цена», которую в данном случае определить непросто. Определить ее можно, например, исходя из цены продажи, сложившейся на фондовой бирже (по аналогии п. 1.20.4. Закона о прибыли). Если акции там не котируются, обычной будет их цена реализации сторонним лицам.
Можно предложить следующий вариант определения обычной цены в данном случае: деловую переписку с контрагентами, в которой будет фигурировать предложение от нерезидента (либо его представителя или даже от потенциального покупателя акций, принадлежащих нерезиденту), а также от других акционеров (держателей акций того же эмитента) сторонним организациям приобрести акции по такой-то цене, встречное предложение от контрагентов о покупке этих акций по такой-то цене (при этом, контрагенты должны быть родственными субъектами хозяйствования или, по крайней мере, правильно понимать ситацию), переговоры можно оформить в виде протокола о намерениях (документ, юридически не имеющий обязательств) либо предварительного договора (юридически значимый документ), при этом хотя бы одну акцию желательно продать по НУЖНОЙ цене, данная цена и будет обычной.
Все указанные действия необходимо оформить грамотно и четко, так как фискальные органы будут, скорее всего, настаивать, что обычная цена в данном случае должна быть не ниже номинальной стоимости акций.
Минусы и плюсы операции по дарению акций:
- инвестиционный актив, подаренный налогоплательщику – физлицу иным физическим лицом считается приобретенным по нулевой стоимости – п 9.6.2. Закона – 889 (то есть в случае последующей продажи акций, налог с доходов физ лиц придется уплатить с продажной стоимости акций без вычета расходов на приобретение), кроме того, в данном случае при получении подарка также необходимо уплатить налог, то есть речь идет о двойном налогообложении.
Возникает предложение – заключить вместо дарения договор купли – продажи акций (через торговца ц/б) по оптимальной цене с учетом вышесказанного.
Положительная сторона договора дарения в том, что это не профдеятельность на рынке ц/б и не нужна лицензия.
В любом случае необходимо не забывать еще об одном моменте:
- Не перепрыгнуть за черту 25% размера уставного фонда эмитента, акции которого приобретаются в собственность (с учетом связанных лиц).
Согласно ст. 22 Закона Украины «О защите экономической конкуренции» концентрацией считается, в частности:
«безпосереднє або опосередковане придбання, набуття у власність іншим способом чи одержання в управління часток (акцій, паїв), що забезпечує досягнення чи перевищення 25 або 50 відсотків голосів у вищому органі управління відповідного суб'єкта господарювання».
Стаття 24 Закона Украины «О защите экономической конкуренции»
«Концентрація може бути здійснена лише за умови попереднього отримання дозволу Антимонопольного комітету України чи адміністративної колегії Антимонопольного комітету України:
- у випадках, передбачених частиною другою статті 22 цього Закону та іншими актами законодавства, коли сукупна вартість активів або сукупний обсяг реалізації товарів учасників концентрації, з урахуванням відносин контролю, за останній фінансовий рік, у тому числі за кордоном, перевищує суму, еквівалентну 12 мільйонам євро, визначену за курсом Національного банку України, що діяв в останній день фінансового року, і при цьому:
- вартість (сукупна вартість) активів або обсяг (сукупний обсяг) реалізації товарів, у тому числі за кордоном, не менш як у двох учасників концентрації, з урахуванням відносин контролю, перевищує суму, еквівалентну 1 мільйону євро, визначену за курсом Національного банку України, що діяв в останній день фінансового року у кожного, та
- вартість (сукупна вартість) активів або обсяг (сукупний обсяг) реалізації товарів в Україні хоча б одного учасника концентрації, з урахуванням відносин контролю, перевищує суму, еквівалентну 1 мільйону євро, визначену за курсом Національного банку України, що діяв в останній день фінансового року».
Ранее действовавшее и устанавливавшее некоторые обязательные условия по учету прнадлежащих нерезидентам акций (только хранители, которые являются клиентами депозитария) Решение ГКЦБФР № 138 от 20.04.2001г. "Про затвердження Положення про облік прав власності нерезидентів на цінні папери українських емітентів", на сегодня отменено Решением ГКЦБФР от 14.06.2006 N 381.
Относительно негативных моментов в расчетах в случае купли - продажи акций.
Согласно Декрету КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля»:
"валютные ценности" – это … ценные бумаги (акции, … ), выраженные в валюте Украины …, в иностранной валюте.
5) “резиденти": фізичні особи (громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства), які мають постійне місце проживання на території України, у тому числі ті, що тимчасово перебувають за кордоном;
6) “нерезиденти": фізичні особи (іноземні громадяни, громадяни України, особи без громадянства), які мають постійне місце проживання за межами України, в тому числі ті, що тимчасово перебувають на території України;
Согласно ст. 7 Согласно Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля»:
У розрахунках між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта. Такі розрахунки здійснюються лише через уповноважені банки.
Здійснення розрахунків між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту у валюті України допускається за умови одержання індивідуальної ліцензії Національного банку України.
Согласно ст. 5 этого же Декрета:
4. Індивідуальні ліцензії видаються резидентам і нерезидентам на здійснення разової валютної операції на період, необхідний для здійснення такої операції. Індивідуальної ліцензії потребують такі операції:
а) вивезення, переказування і пересилання за межі України валютних цінностей, за винятком:
вивезення, переказування і пересилання за межі України фізичними особами — резидентами і нерезидентами іноземної валюти, яка була раніше ввезена ними в Україну на законних підставах;
платежів у іноземній валюті, що здійснюються резидентами за межі України на виконання зобов’язань у цій валюті перед нерезидентами щодо оплати продукції, послуг, робіт, прав інтелектуальної власності та інших майнових прав, за винятком оплати валютних цінностей та за договорами (страховими полісами, свідоцтвами, сертифікатами) страхування життя; (Абзац четвертий підпункту “а” пункту 4 статті 5 із змінами, внесеними згідно із Законом N 2745-III (2745-14) від 04.10.2001)
То есть в случае продажи акций, нерезидент получает на свой банковский счет иностранную валюту в качестве оплаты валютных ценностей (акций), что потребует индивидуальной лицензии (либо если исходить из того, что операция происходит не в пределах торгового оборота для избежания применения безналичного способа расчета согласно ст. 7 Декрета КМУ, то есть в случае оплаты за акции наличной СКВ – нерезидент при вывозе этой суммы СКВ за пределы Украины должен подтвердить, что он ранее ввозил сумму СКВ не менее имеющейся у него в момент ее обратного вывоза, иначе опять - таки потребуется лицензия).
И еще по вопросу определения стоимости пробретенных инвестиционных активов.
Согласно ст. 14 Закона – 889:
14.1. Кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими цим Законом для оподаткування спадщини.
По вопросу налогообложения наследования есть письмо ГНАУ от 08.06.2006 года № 3269/Н/17-0715 «Про розгляд листа»
Державна податкова адміністрація України розглянула лист з питань оцінки одержаних у спадщину корпоративних прав і повідомляє.
Порядок оподаткування одержуваних громадянами у спадщину об’єктів визначено статтею 13 Закону України від 22 травня 2003 року N 889 (889-15) “Про податок з доходів фізичних осіб” (далі — Закон).
Об’єкти спадщини платника податку поділяються з метою оподаткування на об’єкти нерухомого майна, об’єкти рухомого майна; об’єкти комерційної власності; суми страхового відшкодування (страхових виплат) за страховими договорами, укладеними спадкодавцем, а також суми, що зберігаються на пенсійному рахунку спадкодавця згідно з договором недержавного пенсійного страхування, пенсійного вкладу; кошти, а саме готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банках та небанківських фінансових установах, у тому числі депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
Відповідно до частини “в” пп. 13.2.1 п. 13.2 ст. 13 Закону (889-15) оподаткуванню за ставкою п. 7.1 ст. 1 Закону (13% на період 2004-2006 роки) підлягає вартість об’єктів комерційної власності, в т.ч. корпоративних та майнових прав, успадкованих будь-якими спадкоємцями, незалежно від ступеня їх споріднення зі спадкодавцем.
Відповідно до статей 54 та 55 Закону України від 19 вересня 1991 року N 1576-XII (1576-12) “Про господарські товариства” (далі — Закон N 1576) у зв’язку зі смертю громадянина — учасника товариства правонаступники (спадкоємці) мають переважне право вступу до цього товариства або на одержання у грошовій або натуральній формі частки у майні, яка належала реорганізованій або ліквідованій юридичній особі (спадкодавцю), вартість якої визначається на день реорганізації або ліквідації (смерті) учасника, тобто виплаті їм підлягає вартість частини майна товариства, пропорційна частці спадкодавця у статутному фонді. Майно, передане учасником товариству тільки в користування, повертається в натуральній формі без винагороди.
Згідно із ст. 13 Закону N 1576 ( 1576-12 ) частку учасника та засновника у статутному фонді становить вклад, оцінений у гривнях. Порядок оцінки вкладів визначається в установчих документах товариства, якщо інше не передбачено законодавством України.
Товариство має право змінювати (збільшувати або зменшувати) розмір статутного фонду. Рішення товариства про зміни розміру статутного фонду набирає чинності з дня внесення цих змін до державного реєстру (ст. 16 Закону N 1576 (1576-12). Збільшення або зменшення розміру статутного фонду залежить від наслідків господарської діяльності, а також від внесення до нього (вилучення з нього) додаткових вкладів засновників і учасників.
Таким чином, об’єктом оподаткування у спадкоємця, який одержав у спадщину корпоративні права (частку у статутному фонді товариства), є вартість такої частки, визначена товариством на день смерті спадкодавця (засновника, учасника).
Заступник голови С.Лекарь
Согласно пп. 4.4.1. п.4.4 ст. 4 Закона Украины „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" от 21.12.2000 г. № 2181:
«4.4.1. Конфлікт інтересів
У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».
Хотя справедливости ради следует отметить, что в последнее время эта норма носит, в основном, декларативный характер, и судебные органы к ней относятся довольно скептически (и применяют очень редко).
Но при этом согласно п.п. 4.4.2 п.4.4 статті 4 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181.
«4.4.2. Податкові роз’яснення
г) … Податковими роз’ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування.
д) не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз’яснення (за відсутності податкових роз’яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз’яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз’яснення чи узагальнююче податкове роз’яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз’яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз’яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано)».
Таким образом, поскольку орган налоговой службы считает, что стоимость объекта налогообложения (при наследовании) определяется самим обществом, а как указано в ст. 14 Закона – 889, порядок налогообложения при дарении такой же, как и при наследовании, то можно применять это письмо как налоговое разъяснение. То есть согласно уставу ЗАО – эмитента его компетентый (не обязательно высший) орган может определить стоимость следующим образом: заказать оценку своих акций у профессионального оценщика корпоративных прав (ценных бумаг), учитывая, что акции ЗАО не имеют хождения на фондовой бирже; кроме того, заключаются с потенциальными покупателями предварительные договоры (протоколы о намерениях), оформляется переписка относительно возможности продажи акций этого ЗАО, а еще лучше (как указано выше) реально провести отчуждение хотя бы одной акции между третьими лицами для последующей ссылки перед фискальными органами на цену данной продажи как обоснование для определения обычной цены.
20 декабря 2006 года.